Los actos de trámite nulos de
pleno derecho no son susceptibles de convalidación y carecen de efecto
interruptivo de la prescripción de la facultad de la Administración Tributaria
para determinar la deuda tributaria
La Sala estima el recurso contra
la sentencia confirmatoria de la liquidación practicada al recurrente por IRPF,
derivada del acuerdo del Inspector de la Dependencia de la Inspección Delegada
de Sevilla de la AEAT.
Frente al criterio de la
sentencia, los actos declarados nulos de pleno derecho por la Sala de instancia
por incompetencia manifiesta, aun siendo actos de trámite, no son susceptibles
de convalidación por aplicación analógica al caso del art. 66 de la Ley
30/1992, y carecen de efecto interruptivo de la prescripción de la facultad de la
Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria.
TRIBUNAL SUPREMO. Sala de lo
Contencioso-Administrativo. Sentencia de 30 de mayo de 2013
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Es objeto del presente
recurso de casación la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de los
Contencioso Administrativo de fecha 26 de mayo de 2010, desestimatoria del
recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAC de 3 de
abril de 2008, que a su vez desestimó el recurso de alzada deducido contra la
resolución del TEAR de Andalucía de 26 de julio de 2005, estimatoria parcial de
la reclamación formulada contra acuerdo de 9 de septiembre de 2002, del
Inspector de la Dependencia de la Inspección Delegada de Sevilla de la AEAT por
IRPF, ejercicio de 1995.
La Sala de instancia hace
referencia a los hechos relevantes para la resolución de las diversas
cuestiones planteadas, recordando que:
"... la regularización que
da origen a la liquidación recurrida trae su causa de la venta de unas fincas
sitas en Burgos, hecha el 19 de mayo de 1992 por los padres de la demandante a
Centros Comerciales Continente SA. La exigibilidad de tal venta quedó sujeta a
condición suspensiva, en cuanto que se hizo depender de que la mercantil
compradora obtuviese los instrumentos urbanísticos y las licencias pertinentes
para el aprovechamiento de tales fincas. Fallecidos los padres, la actora y sus
hermanos sucedieron a título hereditario, ella en el 20% de la titularidad
proindiviso de esas fincas, otorgándose el 3 de agosto de 1994 escritura de
partición.
SEGUNDO.- En tanto se cumplía la
condición suspensiva, los demandantes junto con sus hijos se hicieron con el
100% del capital de la sociedad en liquidación Tractor Sevilla SL, de la que ya
era socio al demandante, de forma que el 21 de diciembre de 1994 se elevaron a
escritura pública los acuerdos sociales de reducción de capital,
transformación, adquisición de participaciones por la actora y sus hijos y
aumento el capital, para lo que la actora aportó las fincas en cuestión, aportación
valorada en 610.600 pesetas. Cumplida la condición suspensiva, el 14 de
septiembre de 1995 Tractor Sevilla, sociedad sujeta al régimen de transparencia
fiscal, vendió las fincas a Comercial Continente, SA por 229.850.628 pesetas.
TERCERO.- Conforme a lo expuesto,
la regularización que da origen a los actos atacados se basa en que, según la
Administración, dicha operación buscaba no tributar por las plusvalías
generadas por la venta pues realmente fueron los demandantes -y no la entidad
Tractor Sevilla SL- quienes vendieron la parte proindiviso de unas fincas
heredadas por la actora, lo que se considera incremento patrimonial irregular
no declarado".
SEGUNDO.- La parte recurrente
opone un solo motivo de casación al pairo del art.º 88.1.d) de la LJCA, que
desbroza en diversos submotivos.
El primero hace referencia a la
prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para determinar la
deuda tributaria, con infracción de los arts. 64.a ) y 169 de la LGT antigua,
art.º 29 de la Ley 1/1998, art.º 31.bis del Real Decreto 939/1986, art.º 17.1
del Real Decreto Legislativo 2795/1980 y art.º 40 del Real Decreto 391/1996.
Que debe engarzarse con el siguiente submotivo de nulidad de lo actuado por
incompetencia territorial, dada la vinculación que establece la parte
recurrente respecto de la no interrupción del plazo de prescripción por las
actuaciones inspectoras de la AEAT de la Delegación de Burgos por dicha
nulidad; recordemos lo dicho por la sentencia de instancia al respecto:
"NOVENO.- El artículo
62.1.b) Ley 30/92 exige que la incompetencia territorial sea manifiesta, es
decir, indubitada, palmaria, evidente, rotunda, incontrovertida, grave, que no
exija un esfuerzo dialéctico su comprobación ni una labor previa de
interpretación jurídica (vgr. SsTS de 11 de marzo de 1.985, de 12 de junio de
1.986 y de 24 de febrero de 1989 ). Tal contundencia es coherente con la
nulidad radical o de pleno derecho que conlleva y en este caso son cuestiones
pacíficas tanto el domicilio fiscal de los obligados -Sevilla- como que la
Delegación actuante ha sido la de Burgos, luego la exigencia de que la
incompetencia sea manifiesta se cumple. No enerva lo dicho, por ejemplo, que
del Expediente se deduzca que la ONIF -órgano central- hubiera investigado a
las sociedades involucradas en el negocio objeto de regularización, pues no se
sabe qué depararon esas actuaciones y, además, lo ventilado aquí, en sede de
IRPF, es un por incremento patrimonial de los demandantes a propósito de
enajenación de sus fincas sitas en Burgos.
DÉCIMO.- Ahora bien, el artículo
62.1.b) predica la nulidad de los -actos dictados-, lo que plantea la duda de
si tal causa de nulidad hay que referirla no tanto a las actuaciones
inspectoras como al acto dictado, es decir, el acto originario que no es otro
sino la liquidación de 9 de septiembre de 2002 con la que se pone fin al
procedimiento de inspección. Lo relevante de tal matiz radica en que esa
liquidación deriva del Acta de Disconformidad, practicada también por el
Actuario de la Delegación de la AEAT de Burgos, constituido ciertamente a tal
efecto en Sevilla para formalizarla (folio 1 de la Carpeta de Actas) y redactar
Informe ampliatorio (folios 10 a 38).Sin embargo y sin mediar acto de trámite
alguno que suponga atribución competencial a la Delegación de la AEAT de
Sevilla, quien ya adopta el acuerdo de ampliar el plazo para alegaciones pedido
por los demandantes (folios 51 y 52) y finalmente dicta el acto de liquidación,
es la Jefatura de la Inspección de la Delegación de Sevilla de la AEAT y no la
de Burgos.
UNDÉCIMO.- A tal efecto el
artículo 60.1.2.º RGIT prevé, en relación con el apartado 4, que es el
Inspector-Jefe del órgano ““desde el que se hayan realizado las actuaciones
inspectoras”“, quien dicte el acto de liquidación, luego la competencia
territorial del órgano que liquida coincide con la del órgano bajo cuya
dependencia se han realizado las actuaciones inspectoras. En autos la situación
es que las actuaciones inspectoras proceden de un órgano manifiestamente
incompetente -la Delegación de la AEAT de Burgos- y la liquidación procede del
órgano realmente competente, ahora bien habría que matizar que el precepto
citado exige que la Jefatura de la Inspección que liquida sea aquella que
ostente la Jefatura del órgano que hubiera realizado las actuaciones
inspectoras.
DUODÉCIMO.- Lo expuesto plantea
si la Jefatura de Inspección de la Delegación de la AEAT de Sevilla, al
liquidar, ha subsanado el defecto competencial advertido y al respecto hay que
tener presente que las actuaciones inspectoras son actos de mero trámite, luego
lo determinante es el acto que pone fin al procedimiento, la liquidación, y el
órgano que lo dicta. En este caso ha liquidado el órgano competente y al dictar
tal acto ha hecho suyas las actuaciones inspectoras, sin modificarlas, por lo
que se viene a producir un efecto equivalente al previsto en el artículo 66 de
la Ley 30/1992 para la convalidación de unas actuaciones que ““se habría[n]
mantenido igual de no haberse cometido la infracción”“".
Pues bien, hace constar la parte
recurrente que las actuaciones inspectoras se iniciaron por acuerdo que le fue
notificado en 13 de marzo de 2000; notificándosele en 13 de septiembre de 2002,
acuerdo de liquidación 9 de septiembre de 2002. Durando el procedimiento
inspector un total de 915 días; de los cuales no se computaron un total de 548
días debido a que desde 22 de junio de 2000 a 12 de noviembre de 2001 se
remitieron las actuaciones al Ministerio Fiscal, y desde 13 de abril de 2002 a
24 de marzo de 2002 por la recusación del actuario; esto es, para la
Administración Tributaria las actuaciones inspectoras duraron un total de 367
días. Recuerda la recurrente que conforme al art.º 29 de la Ley 1/1998, el
incumplimiento del plazo máximo de doce meses para tramitar la actuaciones inspectoras,
determina que no se considere interrumpida la prescripción, considerando que la
Inspección se excedió del período de doce meses que establece la norma.
A ello añade que además ha de
computarse 8 días más, que fue el plazo en el que se amplió, a petición de la
propia recurrente, el plazo ordinario para hacer alegaciones, de 5 de julio de
2002 se retraso a 15 de julio, lo que supone una interrupción justificada del
procedimiento que no puede computarse en el debe de la recurrente, pero que a
más abundamiento a pesar de no haber sido computados por la Administración
Tributaria, primero el TEAR de Andalucía y posteriormente el TEAC, proceden a
sumar de motu propio los citados 10 días como dilaciones imputables al
contribuyente, lo que no era procedente puesto que dicho período no podía ser
considerado como dilación imputable al contribuyente, art.º 31.2 del RGIT.
Además las dilaciones imputables
al contribuyente, sigue diciendo la parte recurrente, como se desprende del
art.º 49 del RGIT, sólo pueden producirse en el curso del procedimiento
inspector y una vez suscrita el acta de inspección, regulando el art.º 56.1 del
RGIT el plazo de quince días, ampliables, para formular alegaciones, y
presentadas o no las alegaciones, comenzará a contarse el plazo de un mes que
posee la Jefatura de la Inspección para resolver, por lo que no cabe imputar
dilación alguna al contribuyente desde la fecha de la firma del acta,
constituyendo, por demás, dicho plazo un derecho del contribuyente; sin que
pueda dicha dilación en ningún caso imputarla al contribuyente, puesto que la
misma no se encuentra entre los supuestos que contempla el art.º 31.bis del
RGIT, por lo que en ningún caso puede considerarse como interrupción
justificada del procedimiento, en tanto que el procedimiento no se interrumpe
sino que se dilata, dilatación que sólo puede ser apreciada por quien la padece
que es el órgano de Inspección, que en este caso no hace mención alguna de que
las actuaciones inspectoras se hayan visto retrasadas; resaltando que en todo
caso, el acuerdo de liquidación se dictó el 9 de septiembre de 2002, cuando las
alegaciones fueron presentadas el 15 de julio, es decir, 57 días antes de que
se dictase el acuerdo, lo que viene a ratificar la improcedencia de considerar
la ampliación del plazo como dilación imputable al contribuyente.
Afirma la recurrente que concurre
otra irregularidad, pues calificada una dilación debe notificarse por la
Inspección al contribuyente, en tanto que sólo cabe calificar el retraso como
dilación desde el momento en el que así lo considera la Inspección, lo que debe
dar lugar a su notificación so pena de dejar a la parte en la más absoluta
indefensión.
En conclusión, dice la
recurrente, que para que una determinada conducta pueda ser calificada como
dilación imputable al contribuyente y excluirse del cómputo del plazo de
duración total de las actuaciones inspectoras es necesario que dicha conducta
sea susceptible de retrasar el procedimiento, que efectivamente lo retrase, que
dicho retraso sea apreciado como tal por el Órgano Inspector y que todo lo
anterior sea comunicado al interesado.
Critica la parte recurrente a la
sentencia de instancia en este punto, puesto que la misma se limitó a aplicar
el art.º 31.2 del RGIT, considerando como dilación imputable al contribuyente,
pero sin hacer mención alguna a las cuestiones que fueron debidamente
planteadas, incurriendo en una incongruencia omisiva.
En el análisis de la cuestión que
nos ocupa, esto es la ampliación del plazo de alegaciones y su imputación a
efectos de su cómputo en la duración de las actuaciones inspectoras, centra
también su atención la recurrente en el hecho de que dicho plazo no fuera
computado por la Inspección, y en cambio en sede de revisión los órganos
económico administrativos, rectifican el acto de la Administración de oficio y
en beneficio de la propia Administración; por lo tanto si las actuaciones
inspectoras tuvieron una duración de 915 días, de lo que la propia Inspección
dedujo 548 días, resulta evidente que el procedimiento inspector duró 367 días,
excediéndose del plazo máximo.
También muestra la parte
recurrente su discrepancia respecto del cómputo del plazo por remisión del
expediente al Ministerio Fiscal, de 22 de junio de 2000 a 12 de noviembre de
2001, esto es un total de 509 días. Como cuestión previa señala que si la
remisión tuvo lugar en 22 de junio de 2000, lo correcto es inicial el cómputo
del tiempo en 23 de junio; además debe reducirse del total de los días
computados un total de 7 días, puesto que el 5 de noviembre de 2001 tuvo
conocimiento la AEAT de Burgos del auto dictado por el Juzgado de Instrucción
n.º 19 de Sevilla acordando el sobreseimiento provisional y libre y archivo de
la causa, fecha desde la que podría haberse reanudado el procedimiento
inspector, sin que sea procedente, como hicieron TEAR de Andalucía y TEAC,
considerar como fecha a computar la de devolución del procedimiento inspector,
cuando a más abundamiento que el escrito en el que se dice devolver el
expediente es de fecha 8 de noviembre y lo que hace no es otra cosa que remitir
copia del auto, igual que el escrito de 5 de noviembre, sin que exista
constancia de que junto a dicho escrito se devolviera el expediente; por lo que
ante la falta de constancia de la fecha en que se devuelve el expediente, no existe
razón ni justificación que se acoja la fecha que más perjudica al contribuyente
y no la de 5 de noviembre de 2001, momento en el que tuvo entrada en la
Delegación Especial de Hacienda de Burgos el citado auto y a partir del mismo
se pudieron continuar las actuaciones.
Por último, dentro de la cuestión
sobre la prescripción que plantea, tampoco está de acuerdo con el cómputo del
plazo de interrupción de las actuaciones inspectoras al mismo imputable, en la
tramitación de la recusación del actuario, de 15 de abril de 2002 a 24 de mayo
de 2002. Se prevé en el RGIT la recusación del actuario, si bien no establece
el procedimiento a seguir, por lo que ha de acudirse al art.º 29 de la Ley
30/1992, que establece un límite temporal máximo de cinco días, por lo que sólo
cabe computar de 15 de abril de 2002, fecha en la que se presentó el escrito de
recusación a 19 de abril de 2002, en el que se cumplían los cinco días, por lo
que no ha lugar a computar los 39 días como se hace por la Administración; sin
que el hecho de que el Inspector Jefe solicitara informes al Servicio Jurídico
Regional de la Agencia y la tardanza de este organismo, pueda perjudicar al
contribuyente que es ajeno al mismo. Pero es que además, desde que se solicita
el informe 18 de abril de 2002, hasta que se recibe 17 de mayo de 2002
transcurren 29 días, restando 5 días hasta el cómputo de 34 días, máximo a
computar y no los 39 días computados. Sin que sea de aplicación al caso lo
estipulado en el art.º 31.bis.1.a) del RGIT, que no se está refiriendo a
informes como el que nos ocupa. Razonamientos que la Sala de instancia no tuvo
en cuenta, limitándose a reproducir las fechas acaecidas. Por lo que sólo
cabría sumar a los 501 días de dilación, los 5 referidos, haciendo un total de
506 días, lo que supone haber superado con creces el plazo de doce meses
máximo.
A más abundamiento añade que, en
todo caso, dado que las actuaciones seguidas por la Delegación de la AEAT de
Burgos fueron declaradas nulas por incompetencia territorial manifiesta, no han
podido producir el efecto de interrupción del plazo de prescripción, por lo que
a la fecha de la notificación de la liquidación había transcurrido el plazo de
prescripción.
TERCERO.- En resumen, la parte
recurrente lejos de considerar que el procedimiento inspector duró un total de
353 días, considera:
1. Que simplemente de computar
los plazos de los que se vale la Inspección la duración total del procedimiento
Inspector fue de 367 días. Sobrepasando el plazo máximo de doce meses, con los
efectos que interrupción de la prescripción.
2. Que la interrupción por la
remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal duró un total no de 509 días,
sino de 501.
3. Que la interrupción de las
actuaciones inspectoras duró un total de 5 días o a los más 29 días.
4. Que no puede computarse como
dilaciones injustificadas el plazo de 10 días concedido como ampliación del
plazo para alegaciones.
5. Que las actuaciones
inspectoras llevadas a cabo por la delegación de la AEAT de Burgos no
interrumpieron el plazo de prescripción.
Es de observar, como se ha puesto
de manifiesto anteriormente en la glosa que se ha hecho del motivo, que la
parte recurrente no sólo entra en la interpretación que debe otorgarse a las
normas aplicables, sino que cuestiona las conclusiones a las que llegó la Sala
de instancia, mostrando su disconformidad con determinados hechos que se
tuvieron en cuenta por el Juzgador de instancia, e incluso llega a imputar a la
Sala de instancia omisiones, que, de haberlas, debieron ser hechas valer a
través del cauce que ofrece la letra c) del art.º 88.1.d) de la LJCA.,
debiéndose recordar que no cabe vía recurso de casación postular una nueva
valoración de los hechos, menos aún sin haber opuesto alguna de las causas
excepcionales que permiten a este Tribunal entrar sobre la valoración de la
prueba hecha por el Juez a quo, y tampoco atender a la incongruencia omisiva
que denuncia cuando dicho motivo no ha sido opuesto a través del cauce reservado
legalmente al efecto. Todo lo cual nos ha de llevar a una labor de depuración
del motivo.
CUARTO.- Desde luego llama sobre
manera la atención que resultando un hecho tenido por probado por la sentencia
de instancia que la duración de las actuaciones inspectoras fue de 915 días, se
desentienda de dicho dato la propia sentencia, sin más, sin explicación alguna
al respecto, y no saque de dicho dato las consecuencias jurídicas que se
desprenden del hecho natural del simple transcurso del tiempo. Lo que nos
obliga a no aislar las consideraciones que confluyen relevantemente sobre la
cuestión en litigio que son tratadas en los Fundamentos Jurídicos Décimo
Noveno, Vigésimo y Vigésimo Primero.
La sentencia es categórica al
respecto, " Al margen de que, en efecto, el total de días de actuaciones
inspectoras haya sido 915 y no de 911 días".
Ciertamente no parece discutible
que de 13 de marzo de 2000, fecha de inicio de las actuaciones inspectoras a 13
de septiembre de 2002, fecha de notificación del acuerdo de liquidación de 9 de
septiembre de 2002, transcurrieron 915 días. La polémica entre los 915 días y
los 911 surge según se compute como fecha final la de la notificación del
acuerdo liquidador, 13 de septiembre, o la fecha en que fue dictado 9 de
septiembre. Se descubre que el TEAR de Andalucía en su resolución de 26 de
julio de 2005, al abordar la cuestión incurre en un evidente error, que se
arrastra sucesivamente, pagina 19 de la resolución del TEAC, hasta la sentencia
que lo corrige pero que no deriva las consecuencias pertinentes de dicho hecho,
así se recoge en la resolución del TEAR de Andalucía, que "Los reclamantes
cuantifican el número de días totales de duración de las actuaciones
inspectoras en 915 días, computando desde el 13 de marzo de 2000 hasta el 13 de
septiembre de 2002, fecha esta última en la que se notifica el acuerdo
liquidatorio. Sin embargo, teniendo en cuenta que el artículo 29.4 de la Ley
1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispone que a efectos
del plazo de doce meses se entenderán que las actuaciones de comprobación e
investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicta el
acto administrativo que resulte de dichas actuaciones, el plazo finalizó el día
9 de septiembre de 2002, fecha en la que el Inspector Jefe dictó el acuerdo de
liquidación. En total las actuaciones se desarrollaron a lo largo de 911
días". Cuestión esta que ha sido abordada y resuelta en numerosas
ocasiones por esta Sala, en el sentido de:
"Así las cosas, es cierto
que el artículo 29.4 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del
Contribuyente,aquí aplicable por razón del tiempo en que tienen lugar los
hechos, establece que "A los efectos de los apartados anteriores, se
entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de
liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que
resulte de dichas actuaciones".
Sin embargo, dicho precepto no
puede interpretarse en su literalidad aislada, sino en coordinación con la
normativa tributaria, que subordina la eficacia de la interrupción de la
prescripción a que el acto correspondiente se produzca con conocimiento formal
del sujeto pasivo ( artículo 66.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y SSTS
de 6 de noviembre de 1993 -invocada por vía de transcripción en el recurso de
casación -, 28 de octubre de 1997 y 22 de septiembre de 2002 ), así como con la
regla general del artículo 57.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de
Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo
Común, según la cual: "Los actos de las Administraciones Públicas sujetos
al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la
fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.". Otra
cosa sería dejar en poder de la Administración algo tan importante como es la
seguridad jurídica, principio capital éste que inspira los preceptos
transcritos.
Interpretado el precepto legal
con necesaria subordinación de la eficacia del acuerdo liquidatorio, a su
notificación al interesado, que viene impuesta por exigencia del principio
constitucional de seguridad jurídica, no se produce una excepción y vacío
temporal entre lo que ha sido siempre la doctrina jurisprudencial acerca de que
"las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se
produce la notificación de la liquidación resultante" (entre otras muchas,
Sentencias de 26 de Febrero y 18 de Diciembre de 1996, 28 de Octubre de 1997 (
3), 16 de Diciembre de 2000, 4 de Julio y 19 de Diciembre de 2001 y 25 de Mayo,
22 de Junio, 6 y 23 de Julio de 2002, 30 de mayo de 2008, 25 de junio y 29 de
octubre de 2009, 11 y 18 de junio de 2010 ) y el artículo 150.1, de la Ley
General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre de 2003, que dispone:" Las
actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de
doce meses desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del
mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se
notifique o se entienda notificado el resultado de las mismas...".
Por tanto, ha de estarse a la
consideración de la sentencia de instancia de que el total de días que duraron
las actuaciones inspectoras fue de 915 días.
Procede realizar el cómputo de
los períodos que deben descontarse del total de duración de las actuaciones
inspectoras.
Conviene partir de unos
presupuestos que este Tribunal ha puesto de manifiesto en numerosas ocasiones,
en el sentido de que fue el legislador el que quiso a través del artículo 29 de
la Ley 1/1998, que las actuaciones de inspección se consumen en un plazo máximo
de doce meses, prorrogable hasta el límite de otros doce, determinando, no
obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al
contribuyente y las interrupciones justificadas determinadas reglamentariamente.
Lo cual, como hemos dicho, constituye un principio programático del sistema
tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para
alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración. El
principio general era pues que las actuaciones inspectoras no duraran más de
doce meses, prorrogables como mucho hasta veinticuatro, si bien se autorizaba,
para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los
contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de
comprobación. "Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la
noción "dilaciones imputables al contribuyente", a las que alude
elartículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define
con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las
solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se
derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados
dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de
"dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el
obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas
materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos
de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como
corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la
"dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o
reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de
"dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un
trámite y le es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga,
situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término,
expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de
información".
La Sala de instancia respecto del
tiempo a descontar, referido al período en el que se remitió las actuaciones
inspectoras al Ministerio Fiscal, concluye que " plantea el cómputo de los
días en que las actuaciones estuvieron paralizadas al darse traslado de las
mismas al Ministerio Fiscal en los términos expuestos en el Antecedente de
Hecho Tercero. 1.º.A La Sala entiende que el dies ad quem no fue el 5 de
noviembre como apunta la actora, que es cuando el Abogado del Estado remite y
se recibe en la Delegación Especial de la AEAT de Burgos copia del Auto de
sobreseimiento, sino cuando ésta recibe el expediente [ artículo 31.1.bis.b)
RGIT ]; tal momento no consta pero sí que el Juzgado remitió copia del Auto
directamente a la Delegación el 13 de noviembre de 2001 8folios 748 y 828),
luego incluso un día posterior". Como bien se recoge en la sentencia de
instancia, art.º 31.1.bis del RGIT, el dies ad quem es el de la recepción del
expediente por la Administración Tributaria, sucede sin embargo que no existe
prueba al efecto de la que derivar cuándo se recibe el expediente, lo que es
obviado por la Sala de instancia que no justifica el porqué la recepción del
auto, no la del expediente, resulta determinante para fijar el dies ad quem,
ante dicha tesitura, la inexistencia de dato objetivo de recepción del
expediente, hemos de recordar lo dicho en la sentencia de 16 de octubre de
2010, rec. n.º 5264/2007, "Despejada la duda sobre la admisibilidad del
recurso, la cuestión a decidir consiste en determinar en qué momento debe
entenderse que la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras por
remisión a la vía penal finaliza y, en consecuencia, se reanuda el cómputo del
plazo de prescripción. La posición defendida por el Abogado del Estado vincula
ese momento a la existencia de un acto expreso de reanudación por parte de la
Administración, consecuencia que derivaría de lo establecido en los arts. 77.6
de la LGT y 66 del RGIT. Por el contrario, la Audiencia Nacional mantiene que
ese momento viene determinado por la firmeza del auto de archivo de las
actuaciones penales... Lo mismo sucedería en este caso, ya que si la
interrupción de las actuaciones inspectoras solo deja de ser justificada cuando
la propia Administración dicta un acto expreso de reanudación de actuaciones,
indirectamente se estaría permitiendo que la duración de un procedimiento
inspector se extendiese en el tiempo sine die, lo que supondría una clara
transgresión de las normas que rigen los aspectos temporales del procedimiento
inspector y, en definitiva, supondría una quiebra del principio de seguridad
jurídica. Por lo tanto, habiendo dejado de estar justificadamente interrumpida
la prescripción desde la firmeza del auto" pues bien trasladada esta
doctrina al caso que nos ocupa, dado que se desconoce la fecha de remisión del
expediente, habrá de estarse a la firmeza del auto de sobreseimiento, momento
en el que era ya factible la reanudación de las actuaciones inspectoras, y es evidente
que el auto notificado al Sr. Abogado del Estado no era firme, en tanto que
cabía contra el mismo los recursos pertinentes, luego carece de relevancia a
los efectos que en este interesa, esto es para determinar el momento en que
podían reanudarse las actuaciones inspectoras, la comunicación de dicho auto
por parte del Sr. Abogado del Estado a la Administración, mientras que la
notificación realizada a esta directamente por el Juzgado presupone la firmeza
de dicho auto. Por lo que ha d estarse a esta última fecha.
Respecto del cómputo del tiempo
de demora por el incidente de recusación, la Sala de confirma el plazo de 39
días considerando que: " El segundo momento que identifica la parte actora
es el empleado para resolver la recusación del actuario en los términos que
constan en el Antecedente de Hecho Tercero.1.º.B). La Sala rechaza tal criterio
pues el artículo 33.3 del RGIT se remite al artículo 29 de la Ley 30/1992 y si
bien es cierto que se fijan plazos en los apartado 3 y 4, no ocurre lo mismo para
cuando se recaban informes o se hacen las comprobaciones oportunas, lo que es
el caso de autos. Del Expediente se deduce que la recusación se efectuó el 15
de abril, el día 18 el actuario suspende el procedimiento y el Inspector Jefe
recaba informe del Servicio Jurídico, solicitud que tiene entrada el 26 de
abril; el 16 de mayo informa el Abogado del Estado, el 21 el actuario niega el
motivo de recusación y el 24 se desestima". Con tal argumento, la Sala
parece no aceptar que sea de aplicación al caso el art.º 31.bis.a) del RGIT,
que sirvió de justificación a los órganos económicos administrativos para
considerar que la interrupción fue justificada, centrándose en lo previsto en
el art.º 33.3 del RGIT en relación con el art.º 29 de la Ley 30/1992 al que se
remite, debiéndose añadir a la fundamentación recogida en la sentencia la
conexión entre el art. 29.1 Ley 30/1992, y el art.º 77 de dicho texto que prevé
que "las cuestiones incidentales que se susciten en el procedimiento,
incluso las que se refieran al a nulidad de actuaciones, no suspenderán la
tramitación del mismo, salvo la recusación", por lo que ha de entenderse
que durante el tiempo en que se tramitó la recusación el procedimiento
inspector estuvo suspendido, sin que computara el tiempo en que estuvo
suspendido por esta causa. Ahora bien, es de hacer notar que los 39 días que
computa la Inspección abarca desde el día 15 de abril de 2002 a 24 de mayo de
2002, en dónde pone el énfasis la parte recurrente, en el sentido de que el
procedimiento no se suspendió sino hasta el 18 de abril, por lo que es
procedente restar el tiempo que va desde el 15 al 18 de abril en el que no
estuvo suspendido el procedimiento inspector, sin embargo consta que desde el
15 de abril de 2002 la Administración tiene constancia de la solicitud, y desde
dicho momento el actuario recusado está impedido de realizar labores de
inspección hasta tanto no se resuelva el incidente, pues de otro modo se podría
dar lugar a indeseables desfases temporales entre el momento de la solicitud y
el acuerdo de tener por promovido incidente de recusación con suspensión del
procedimiento; por tanto, dado que desde la constancia de la solicitud el
actuario debe de abstenerse de cualquier actividad inspectora, es desde dicho
momento desde el que queda suspendido el procedimiento.
Por lo demás, no podemos estar de
acuerdo con el criterio manifestado por la parte recurrente cuando afirma que
fueron los órganos administrativos los que de oficio computaron como dilación
imputable al interesado el plazo ampliado de alegaciones realizado a su
solicitud, ni que produjeron una modificación en el acto de la Administración
tributaria que no consideró dicha ampliación como dilación imputable al
interesado. Baste observar la tramitación llevada a cabo para comprobar que en
el curso de las actuaciones inspectoras los contribuyentes no opusieron la
prescripción, por lo que resultaba innecesario por inútil que la Administración
Tributaria entrara a conocer sobre la incidencia a efectos de computo de la
duración de las actuaciones inspectoras la ampliación del plazo para
alegaciones, es en sede económico administrativa cuando la parte recurrente
plantea la polémica, y es en dicho momento cuando se entra a examinar dicha
ampliación. Con todo, aún cuando resulte innecesario para resolver esta
concreta cuestión, no puede dejarse de llamar la atención que curiosamente las
actuaciones inspectoras, que ya sabemos que abarcan desde su inicio a la
liquidación, se siguieron por la Delegación de la AEAT de Burgos, actuaciones que
según la propia sentencia de instancia eran nulas de pleno de Derecho por
incompetencia manifiesta, aunque el dictado de la liquidación del órgano
competente produce, según la sentencia de instancia, lo que en modo alguno
puede compartirse, un efecto equivalente a la convalidación del art.º 66 de la
Ley 30/1992 -no parece que esté suficientemente explicado en la sentencia de
instancia cómo actos nulos de pleno Derecho puedan ser convalidados por un acto
posterior sin más-, pues bien, como decimos, siguiéndose las actuaciones
inspectoras por la Delegación de Burgos, el acuerdo de ampliación del plazo de
alegaciones, se adopta por la Delegación de la AEAT de Sevilla. Sobre la
cuestión en disputa esta Sala se ha pronunciado en numerosas ocasiones, valga
por todas la sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 485/07, FJ 3.º, B), en
la que dijimos:
"B.1) Para empezar, hemos de
precisar que no es incompatible el ejercicio de un derecho con la asunción de
determinadas cargas. Conceptualmente son admisibles derechos subjetivos
derivados o subordinados, cuyo ejercicio se condiciona a ciertas consecuencias
que protegen otras titularidades coexistentes, basadas en relaciones jurídicas
vinculadas. Por tanto, no es contrario a la naturaleza jurídica de un eventual
derecho a la prórroga de un trámite -el de alegaciones del contribuyente al
acta- en el procedimiento de inspección tributaria el que su ejercicio se
subordine a la ampliación también del plazo de actuación válida y eficaz de la
Inspección o, lo que es lo mismo, a que no se computen los días de la prórroga
para determinar la duración de esa actuación administrativa.
Dicho en otros términos, si
ninguna norma expresa lleva a la conclusión que defiende la entidad recurrente,
tampoco cabe invocar un principio inmanente al ordenamiento jurídico que haga
imposible la dependencia del ejercicio de un derecho a determinadas exigencias
o condicionamientos para hacerlo compatible con otras titularidades o
situaciones jurídicas que también contempla y protege el ordenamiento jurídico.
Así, en el presente caso, puede considerarse que los plazos (iniciales o
ampliados) que resultan del artículo 29 de la Ley 1/1998 son los establecidos
para la actuación de la Administración tributaria en el procedimiento de
inspección, siempre que no se ejercite el eventual derecho a la ampliación de
un trámite del inspeccionado y que si éste ejercita tal derecho, para
restablecer las situaciones jurídicas contempladas en la norma, haya de
excluirse del cómputo dicha ampliación para respetar la duración del periodo en
que legalmente la actuación inspectora es interruptora de la prescripción.
(B.2) El plazo inicial de quince
días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de
los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad
ni es dilación ni es "imputable" a la Administración o a quien es
objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente
establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998en
el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena
del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo
supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es
"imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible"
por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se
reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida
lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución
del procedimiento.
Dicho en otros términos, si no se
produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la
solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e
incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del
procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción,
quedaría a la decisión del contribuyente.
(B.3) En otro, pero no alejado,
contexto (el del escrito de alegaciones al acta de inspección a efectos de considerar
producida una interrupción no justificada de las actuaciones inspectoras por
más de seis meses) hemos sostenido que el plazo de seis meses ha de computarse
desde la fecha en que termina el periodo de alegaciones, pues hasta ese momento
la Administración no puede dictar la resolución pertinente, dado que se trata
de un lapso temporal cuyo transcurso no depende de ella sino del sujeto pasivo
[ sentencias de 7 de mayo (casación 7813/02, FJ 2.º.F ) y 3 de junio de 2009
(casación 5033/03, FJ 3.º)]. Es un plazo que la Administración ha de otorgar al
administrado, quien dispone del mismo pudiendo renunciar a formular alegaciones
o hacerlo en el término establecido; por hipótesis cabría admitir que
presentado un escrito de alegaciones durante el transcurso del plazo, antes de
que expirara, se aportara otro completando o rectificando el anterior.
Cualquiera que sea la opción, es patente que la Administración no puede dictar
resolución hasta que el administrado elija.
Y este criterio interpretativo
aunque sentado directamente en relación con la interrupción injustificada
durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras, ha de entenderse,
asimismo, aplicable al supuesto que el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 le
equipara, esto es, al del incumplimiento del plazo (doce o veinticuatro meses
de duración del procedimiento) a que se refiere el apartado 1 del propio
precepto".
En definitiva, las actuaciones
inspectoras duraron un total de 915 días, debiéndose descontar, debiéndose
descontar 548 días por remisión del expediente al Ministerio Fiscal, 39 días
por la tramitación del procedimiento de recusación y 10 días por la ampliación
del plazo de alegaciones, lo que nos debe llevar a desestimar esta primera
pretensión articulada por la parte recurrente.
QUINTO.- Distintas suerte debe
correr la prescripción alegada por falta de efecto interruptivos de los actos
declarados nulos de pleno derecho por la Sala de instancia y convalidados por
aplicación analógica al caso del art.º 66 de la Ley 30/1992.
Previamente debemos deponer de
manifiesto que este Tribunal se ha pronunciado en supuestos en los que se
siguieron las actuaciones inspectoras en una Delegación de la AEAT y se liquidó
en Delegación diferente, así sentencia de 28 de enero de 2013, rec. n.º
539/2009, en la que se dijo que:
"Para que el defecto de
competencia territorial del órgano conlleve la nulidad absoluta o radical del
acto que adopte resulta necesario que sea "manifiesta", como expresan
los artículos 153.1.a) de la Ley 230/1963 y61.2.b) de la Ley 30/1992. Como
tantas veces se ha dicho por este Tribunal, sólo cabe atribuir tal carácter a
la falta que se revele como obvia, clara e indiscutible, que pueda constatarse
con escaso o nulo esfuerzo jurídico.
Del contexto en el que se
producen las actuaciones inspectoras, ha de convenirse que dado que la
recurrente tenía su domicilio en Madrid y que desarrollaba las principales
actividades gravadas en Cáceres, ambas delegaciones, tanto la de Madrid como la
de Cáceres, poseían competencia territorial para el inicio, desarrollo y
finalización de las actuaciones inspectoras. El artículo 21.5 del Real Decreto
939/1986, atribuía con carácter general la competencia a los órganos de la
inspección en cuyo territorio se encontrase el domicilio fiscal del sujeto
pasivo. Por su parte, el artículo 20 dispuso los criterios para la
determinación del lugar en que debían realizarse las actuaciones inspectoras.
Así, indicaba que habían de llevarse a cabo indistintamente: (a) en el
domicilio fiscal del sujeto pasivo, retenedor o responsable, o en el lugar
donde su representante tuviese su domicilio, despacho u oficina, siempre que
este último estuviese dentro de la demarcación territorial de la Delegación de
Hacienda correspondiente al domicilio tributario del representado; (b) en el
lugar donde se realizasen total o parcialmente las actividades gravadas; (c)
donde existiese alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible; y (d) en
las oficinas de la Administración tributaria o en las del Ayuntamiento en cuyo
ámbito o término radicasen cualquiera de los lugares aludidos en las letras
anteriores, cuando los elementos sobre los que debieran proyectarse las
actuaciones pudiesen ser examinados en ellas.
La Orden del Ministerio de Hacienda
de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolló el Reglamento General de la
Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección
General de Inspección Financiera y Tributaria (BOE de 30 de mayo), dispuso en
su artículo 8 que sería el domicilio fiscal que el obligado tributario tuviese
al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante, en su caso, de la
competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso
respecto de hechos imponibles o períodos anteriores relacionados con un
domicilio tributario distinto.
Como se desprende de las normas
citadas, resultaban competente material y territorialmente para seguir las
actuaciones inspectoras y girar la oportuna liquidación, tanto la Delegación de
Cáceres como la de Madrid. Puesta en cuestión la competencia territorial de la
Delegación Especial de Madrid, conforme a las normas citadas y teniendo su
domicilio la parte recurrente en Madrid, la misma resultaba competente
territorialmente. Cierto que iniciada las actuaciones inspectoras por la
Delegación de Cáceres, a los órganos competentes de esta Delegación
correspondía también liquidar, al hacerlo la Delegación de Madrid se incurre en
un vicio procedimental, por falta de competencia sobrevenida, pero que en modo alguno
puede calificarse de manifiesta en los términos que exige el art.º 62.1.b) de
la Ley 30/1992, sino que posee relevancia invalidante en cuanto del citado
vicio se produjera la indefensión de la parte o se hubiera impedido al acto
alcanzar su fin, lo que no es el caso, sin que la parte recurrente siquiera
haya alegado una posible indefensión.
Como se observa el caso resulta
diferente al que nos ocupa, en aquel el inspeccionado tenía domicilio en Madrid
y realizaba la mayor parte de sus actividades en Cáceres, la posible
incompetencia denunciada no se consideró manifiesta. En este, no existe duda
que el único lugar a tener en cuenta a efectos de determinar la competencia de
los órganos tributarios es el domicilio de los contribuyentes, en Sevilla, por
lo que como pone de manifiesto la sentencia de instancia la incompetencia
territorial resultaba manifiesta, y estamos en presencia de actos nulos de
pleno derecho como expresamente se mantiene en el art.º 62.1.b) de la Ley
30/1992, y así se declara por la propia sentencia de instancia; sin embargo, la
sentencia incurre en un evidente error conceptual al no distinguir categorías
jurídicas de distinta significación y alcance, así se recoge en la sentencia de
instancia que " Lo expuesto plantea si la Jefatura de Inspección de la
Delegación de la AEAT de Sevilla, al liquidar, ha subsanado el defecto
competencial advertido y al respecto hay que tener presente que las actuaciones
inspectoras son actos de mero trámite, luego lo determinante es el acto que
pone fin al procedimiento, la liquidación, y el órgano que lo dicta. En este
caso ha liquidado el órgano competente y al dictar tal acto ha hecho suyas las
actuaciones inspectoras, sin modificarlas, por lo que se viene a producir un
efecto equivalente al previsto en el artículo 66 de la Ley 30/1992 para la
convalidación de unas actuaciones que ““se habría[n] mantenido igual de no
haberse cometido la infracción”“", sin que sea relevante a los efectos que
interesa que la nulidad radical sea predicable de los actos de trámite y no del
que puso fin al procedimiento, confundiendo la conservación de los actos, con
la convalidación, y desde luego el art.º 66 de la Ley 30/1992, que expresamente
hace referencia a la conservación, tiene una significación muy distinta a la
convalidación de los actos prevista en el art.º 67 de la Ley 30/1992, limitado
a los actos anulados, en tanto que los actos nulos, podrán conservarse, pero no
convalidarse, no producen efectos y el hecho de que pudieran ser conservados en
modo alguno determina su producción de efectos al tiempo de dictarse, como
tantas veces ha dicho este Tribunal el art.º 66 de la Ley 30/1992, al regular
la conservación de los actos administrativos, contemplan expresamente tanto los
supuestos de nulidad como los de anulabilidad, mientras que el artículo 67
limita la convalidación a los casos de anulabilidad pues el principio de
conservación de los actos administrativos no justifica la convalidación de un
acto nulo del que ni siquiera cabe la subsanación por el transcurso del tiempo.
La nulidad supone su desaparición del mundo jurídico, lo que impide su
ratificación o convalidación [ sentencias de 20 de diciembre de 2001 (casación
7700/1997 ) y de 12 de julio de 2012 (casación 4619/2010 )], entre otras
muchas, de suerte que los actos nulos no son convalidables, y carecen de
virtualidad alguna para interrumpir la prescripción, por todo ello debemos
acoger este motivo de casación y considerar que los actos nulos por la
incompetencia territorial manifiesta de la Delegación de Burgos no interrumpieron
el plazo de prescripción, por lo que debió declarase la prescripción de la
facultad de la Administración Tributaria para liquidar el ejercicio de 1995.
SEXTO.- No procede la imposición
legal de las costas a la parte recurrente, al prosperar parcialmente el recurso
de casación.
Por lo expuesto, en nombre de su
Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere la Constitución,
FALLAMOS
PRIMERO-. Estimar el recurso de
casación n.º 4463/2010 contra la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo
Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 26 de mayo de
2010, y en su consecuencia procede casar y anular la sentencia de instancia,
respecto de la liquidación por IRPF ejercicio de 1995, conforme a la
declaración que hacemos en el siguiente apartado.
SEGUNDO.- Estimar el recurso
contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAC de 3 de abril de
2008, la que se anula así como los actos de los que trae causa, por haber
prescrito la facultad de la Administración Tributaria para liquidar el
ejercicio de 1995 por IRPF.
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